Поводом к данной статье стал вопрос подписчика журнала «Уголовный процесс», связанный с ситуацией по уголовному делу о неуплате налогов индивидуальным предпринимателем. Следствие обвинило предпринимателя по ч. 1 ст. 198 УК, а именно в уклонении от уплаты ЕНВД за IV квартал 2019 года, НДС за IV квартал 2019 года и НДФЛ за 2019 год.
Сроки для уплаты обозначенных налогов должны были истечь: ЕНВД — 25.01.2020, НДС — 25.03.2020 и НДФЛ — 15.07.2020. Однако в соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.04.2020 № 409 «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики» (далее — Постановление № 409)1, принятого в целях защиты экономики ввиду распространения коронавирусной инфекции, налогоплательщик получил право на продление сроков уплаты указанных налогов: НДФЛ и НДС — до 2022 года, ЕНВД — до 2023 года.
Защитник предпринимателя указал, что поскольку преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК относится к преступлениям небольшой тяжести, то срок привлечения к уголовной ответственности за данное деяние составляет всего два года. Соответственно, ввиду того, что сроки уплаты неуплаченных налогов предпринимателю были продлены и вышли за рамки срока давности, к уголовной ответственности он привлечен быть не может. Иной подход, по мнению защиты, а именно продление сроков уплаты налогов вместе с продлением сроков привлечения к уголовной ответственности на тот же срок, ухудшает положение обвиняемого.
Возникло два основных вопроса: с какого момента должен исчисляться срок давности совершения преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК, при продлении сроков уплаты налогов, и влияет ли отмена налога, в частности ЕНВД в 2021 году, на размер вменяемого ущерба.
Отсрочка уплаты налогов
Действительно, согласно ст. 15 УК, преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК, относится к категории преступлений небольшой тяжести, срок давности по которым, в соответствии с п. «а» ч. 1 ст. 78 УК, составляет два года.
Для правильного исчисления срока давности необходимо определиться с моментом окончания преступного деяния. Уголовный закон прямо не отвечает на данный вопрос. Однако ответ содержится в постановлении Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление № 48). В абз. 2 п. 4 Постановления № 48 Пленум ВС РФ указал, что моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, считается фактическая неуплата налогов в срок, установленный законодательством о налогах.
Сроки уплаты федеральных налогов устанавливаются, по общему правилу, непосредственно в НК. Так, установлены следующие сроки уплаты интересующих нас налогов:
• ЕНВД — не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. В описанной ситуации налог должен быть уплачен не позднее 25 января;
• НДС — не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (ч. 1 ст. 174 НК). Для описанной ситуации — 25 марта;
• НДФЛ — окончательная сумма налога должна быть перечислена не позднее 15 июля, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227 НК).
При этом НК не только устанавливает сроки уплаты налогов, но также предусматривает и возможность предоставления налогоплательщикам отсрочки (то есть изменения, переноса сроков) по их уплате в соответствии с порядком и условиями, предусмотренными в ст. 64 НК.
В связи с распространением коронавирусной инфекции Правительство РФ «продлило» сроки уплаты налогов своим Постановлением № 409. Но если вновь обратиться к тексту Постановления № 48 в части момента окончания уклонения от уплаты налогов, возникает вопрос: полномочно ли Правительство самостоятельно сдвигать сроки уплаты налогов, ведь сроки установлены, как мы уже увидели, в самом НК?
На этот вопрос нужно ответить утвердительно. Правительство было вправе сдвинуть сроки по уплате налогов. Соответствующие поправки вносились в 2020 году в ст. 4 НК, в п. 3.1. У Правительства появилась возможность «продления» установленных законодательством о налогах и сборах сроков уплаты налогов.
Тем не менее среди особенностей отсрочки, введенной Правительством, можно выделить то обстоятельство, что часть налогоплательщиков получила отсрочку автоматически. В частности, мелкий и средний бизнес — по некоторым налогам, прямо указанным в Постановлении № 409. Крупный же бизнес должен был руководствоваться общим порядком ст. 61, 64 НК и Правилами, утвержденными Постановлением № 409, подавая соответствующие заявления в налоговые органы. Поэтому можно сказать, что в целом законодатель лишь расширил трактовку одного из оснований для предоставления отсрочки.
Отсрочка уплаты налогов и срок давности уголовного преследования
Не вдаваясь в детали того, как именно предприниматель смог продлить срок уплаты налогов вплоть до 2022–20232 годов, предположим, что все требования налогового законодательства (ст. 61, 62 и 64 НК) он соблюдал.
Тогда остается ответить на вопрос о том, влияет ли «продление» постановлением сроков уплаты налогов на исчисление сроков давности, установленных в ст. 78 УК.
Представляется, что да. Вместе со сроками уплаты «отодвигается» или, скорее, увеличивается и срок давности привлечения лица к уголовной ответственности за неуплату налогов.
Мера, внедренная Правительством в Постановлении № 409, не является чем-то новым для российского законодательства. Например, п. 1 ст. 61 НК раскрывает общее понятие изменения срока уплаты налогов: перенос установленного срока уплаты налога, в том числе не наступившего, на более поздний срок. Отсюда вытекает, что перенос срока распространяется как на наступивший, так и на не наступивший срок. Согласно позиции Минфина (письмо от 31.03.2011 № 03-02-07/2-49), изменение срока уплаты налога не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора и отсчитывается со дня истечения установленного срока исполнения требования об уплате налога.
Таким образом, при отсрочке, даже если наступил срок уплаты налога, что формально является моментом совершения преступления, срок давности преступления, предусмотренного ст. 198 УК, не начинает свой отсчет. Поскольку момент совершения преступления переносится на срок, предусмотренный отсрочкой.
Отсрочка по уплате налога направлена на то, чтобы добросовестный налогоплательщик имел возможность уплатить налоги, которые в связи с объективными затруднениями он не мог выплатить ранее. Деяние же лица, которое априори не собиралось исполнять конституционную обязанность по уплате налогов, не теряет своей общественной опасности. Предоставление отсрочки по факту должно повлиять и на него, поскольку он, не претерпевая ухудшения своего положения, может ликвидировать свою задолженность перед государством, которое согласилось предоставить отсрочку после наступления срока уплаты налогов.
Таким образом, срок давности, действительно, должен исчисляться с момента фактической неуплаты налога в срок, установленный налоговым законодательством. Отсрочка же, предоставленная в порядке ст. 64 НК или Постановления № 409, переносит как наступивший, так и не наступивший срок, и фактически — момент совершения преступления. Это же применимо и для «свежих» постановлений Правительства от 25.03.2022 № 470 и от 30.03.2022 № 512. То есть течение срока давности начнется лишь по окончании отсрочки.
В судебной практике автору не удалось обнаружить решений, в которых бы обсуждался данный вопрос. Это может свидетельствовать как о понимании судами того, что предоставление отсрочки по уплате налогов переносит момент совершения преступления, так и всего лишь о незначительности случаев задействования механизма предоставления отсрочки, что отмечается и в литературе3.
Связь отмены налога и уголовной ответственности за его неуплату
Вопрос о влиянии отмены налога на уголовное дело об уклонении от его уплаты представляется более сложным и является дискуссионным.
Ряд исследователей, и особенно практиков, считают, что отмена того или иного налога напрямую влияет на уголовное законодательство вне зависимости от придания актам, отменяющим налоги и сборы, обратной силы. Среди представителей данной позиции можно назвать Б.В. Волженкина4 и А.Н. Ляскало5.
В то же время, согласно ст. 10 УК, обратную силу имеет уголовный закон, улучшающий положение лица, совершившего преступление. Отмена того или иного налога никак не отражается на тексте статей о преступлениях, включая статьи об уклонении от уплаты налогов (ст. 198–199.2 УК). Положения же п. 4 ст. 5 НК предусматривают механизм для придания обратной силы актам, отменяющим налоги: необходимо прямое указание в тексте самих актов на их обратную силу.
В итоге при названном подходе перед судами может встать целый ряд проблем при отмене налогов:
1) текст «налоговых» составов Особенной части УК остался неизменным — соответственно, нет оснований для обратной силы уголовного закона;
2) акт, отменивший налог, не распространил свое действие на предшествующий период — отсутствует условие для обратной силы налогового законодательства.
Противоположное мнение указанным выше выражают, в частности, И.В. Шишко6, В.Н. Борков7, Д. Магомедов и В. Ковалев8. Они полагают, что изменения налогового законодательства никаким образом не влияют на уголовный закон. Авторы ссылаются на п. 4 ст. 5 НК и позицию Пленума ВС РФ, выраженную в п. 3 Постановления № 48, а также п. 15 ранее действовавшего постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 (далее — Постановление № 64), согласно которым, в случаях, когда актом законодательства о налогах были отменены налоги, расчет размера ущерба, причиненного преступлением, должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила.
Впрочем, взгляды ученых на основания для освобождения от уголовной ответственности разнятся. Предлагаются следующие варианты:
1) ввиду придания обратной силы налоговому закону, то есть непосредственное применение п. 4 ст. 5 НК;
2) ввиду малозначительности деяния (п. 2 ст. 14 УК)9;
3) в связи с изменением обстановки (ст. 80.1 УК)10.
Компромиссной позиции придерживался В.С. Комиссаров. Не отрицая действия п. 4 ст. 5 НК, он считал, что хотя формально уголовный закон не подвергается изменению при распространении отменившим налоги актом действия на период совершения преступления, тем не менее правила ст. 10 УК об обратной силе уголовного закона фактически срабатывают11. Представляется, что именно эта позиция заслуживает поддержки.
Отмена того или иного налога может быть обусловлена различными причинами, не всегда свидетельствующими об утрате общественной опасности уклонения от его уплаты. В случаях же, когда законодатель считает неуплату отмененного налога некриминальным деянием, должен быть задействован механизм, предусмотренный п. 4 ст. 5 НК о распространении действия акта, упразднившего этот налог, на более ранние сроки его действия. При таких обстоятельствах, действительно, фактически меняется и уголовный закон, хотя формально текст ст. 198 УК не изменится, так как уклонение от уплаты иных налогов не утратит своей общественной опасности. Поэтому, как представляется, ВС РФ и направляет суды на учет обстоятельств отмены налога с приданием ей обратной силы, не ссылаясь напрямую на ст. 10 УК. Хотя, важно отметить, что ВС РФ не рассматривает «идеальную» ситуацию, при которой лицо уклонялось только от отмененного налога, подразумевая, что дело или продолжится с вычетом сумм по отмененному налогу, или будет прекращено в связи с отсутствием состава преступления (при недостижении крупного размера недоимки).
Примером отмены налога с обратной силой акта был отказ в 2010 году от единого социального налога (ЕСН). Так, правовое регулирование, содержащееся в ст. 3 и 5 Федерального закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ, предусматривало отмену с обратной силой (с 01.01.2002) уже сформированной обязанности по уплате ЕСН плательщиками ЕНВД. Однако судебная практика в тот период, несмотря на наличие к тому моменту Постановления № 64, пошла разными путями. А.Н. Ляскало выделил три подхода судов по делам об уклонении от уплаты ЕСН после его отмены и привел три соответствующих судебных решения12.
В одном случае суд исключил уклонение от уплаты ЕСН из обвинения на основании ст. 10 УК. В другом освободил от наказания ввиду декриминализации деяния новым уголовным законом, то есть суд также руководствовался ст. 10 УК. В третьем случае суд осудил обвиняемых, и отмена ЕСН никак не отразилась на позиции суда.
В отношении же ЕНВД ни «переходный» Федеральный закон от 23.11.2020 № 373-ФЗ, ни отменивший ЕНВД, а точнее гл. 26.3 НК, Федеральный закон от 02.07.2021 № 305-ФЗне задействовали механизм придания обратной силы налоговому законодательству. Соответственно, у судов не появилось никаких оснований для исключения сумм по ЕНВД из расчета размера ущерба, причиненного преступлением.
Учитывая изложенное, представляется, что отмена ЕНВД в 2021 году не должна влиять на исчисление размера налога, образованного при уклонении от его уплаты, поскольку законодательный акт, упразднивший ЕНВД, не распространил свое действие на 2019 год.
ЗАПОМНИМ:
При предоставлении отсрочки по уплате налогов, например в связи с мерами поддержки экономики в период коронавирусной инфекции или санкций, вместе со сроками уплаты налогов «отодвигается» или, скорее, увеличивается и срок давности привлечения лица к уголовной ответственности за неуплату этих налогов. Ухудшения положения налогоплательщика, обвиняемого в уклонении от уплаты налогов, в этом случае не происходит
Отмена ЕНВД в 2021 году не должна влиять на исчисление размера налога, образованного при уклонении от его уплаты, поскольку законодательный акт, упразднивший ЕНВД, не распространил свое действие на 2019 год.
1. Данное постановление Правительства РФ утвердило «Правила предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налогов, авансовых платежей по налогам и страховых взносов», «Перечень видов экономической деятельности для целей применения подпункта „г“ пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2020 г. № 409»).
2. Это трудно сделать, поскольку постановление Правительства допускало автоматическую и/или заявительную отсрочку для бизнеса на сроки не более 12 месяцев. НК же говорит о том, что по общему правилу отсрочка дается на срок от одного года до трех лет.
3. См., напр., мнение судьи, к. ю. н., доцента РГУП: Тютина Д.В. Налоговое право: Курс лекций.
4. См., напр.: Полный курс уголовного права: В 5 т. / Под ред. д. ю. н., проф. А.И. Коробеева. Том III: Преступления в сфере экономики. СПб., 2008. С. 689–690.
5. Ляскало А.Н. Пути совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления // Законодательство и экономика. 2016. № 9. С. 66–67.
6. Шишко И.В. Экономические правонарушения: вопросы юридической оценки и ответственности. СПб., 2004. С. 90–94.
7. Борков В.Н. Обратная сила уголовного закона в условиях его либерализации и модификация объекта уголовно-правовой охраны // Современное право. 2016. № 10.
8. Магомедов Д., Ковалев В. Особенности квалификации налоговых преступлений // Законность. 2003. № 2.
9. Шишко И.В. Экономические правонарушения: вопросы юридической оценки и ответственности. СПб., 2004. С. 96.
10. Пирогов А.В. Налоговые преступления (толкование, применение, совершенствование уголовного законодательства): автореферат дисс. канд. юрид. наук. СПб., 2004., С. 16.
11. Комиссаров В.С. Изменения позитивного законодательства в сфере предпринимательской деятельности и обратная сила уголовного закона // Уголовное право. 2008. № 2 / СПС Консультант Плюс.
12. Ляскало А.Н. Пути совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления // Законодательство и экономика. 2016. № 9. С. 67.
ЛИТЕРАТУРА:
1 Борков, В.Н. Обратная сила уголовного закона в условиях его либерализации и модификация объекта уголовно-правовой охраны // Современное право. — 2016. — № 10.
2 Комиссаров, В.С. Изменения позитивного законодательства в сфере предпринимательской деятельности и обратная сила уголовного закона // Уголовное право. — 2008. — № 2.
3 Ляскало, А.Н. Пути совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления // Законодательство и экономика. — 2016. — № 9.
4 Магомедов, Д., Ковалев, В. Особенности квалификации налоговых преступлений // Законность. — 2003. — № 2.
5 Пирогов, А.В. Налоговые преступления (толкование, применение, совершенствование уголовного законодательства): автореферат дисс. к. ю. н. — СПб., 2004.
6 Полный курс уголовного права: В 5 т. / Под ред. д. ю. н., проф. А.И. Коробеева. Том III: Преступления в сфере экономики. — СПб., 2008.
7 Тютин, Д.В., Налоговое право: Курс лекций // СПС Консультант Плюс.
8 Шишко, И.В. Экономические правонарушения: вопросы юридической оценки и ответственности. — СПб., 2004.